【大法官釋字】
釋字第 700 號 【未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？】
解釋文：
財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函說明三，就同年六月七日修正發布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款，有關如何認定八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第一款漏稅額所為釋示，符合該法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款規定之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。
解釋理由書：
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸（本院釋字第四二０號、第四六０號、第四九六號、第五一九號、第五九七號、第六二五號解釋參照）。
本段重申釋憲實務向來對於租稅法律主義之意旨：
1.國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。
2.有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。
3.主管機關本於職權所為之闡釋，必須符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則。
八十四年八月二日修正公布，同年九月一日施行之營業稅法，於九十年七月九日修正公布更名為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），其第五十一條（九十九年十二月八日修正降低罰鍰倍數、一００年一月二十六日增訂第二項）第一款規定，納稅義務人「未依規定申請營業登記而營業者」，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰。所謂漏稅額，依八十九年六月七日修正發布之營業稅法施行細則，於九十年十月十七日修正發布更名為加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則），其第五十二條第二項第一款規定，係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」（一００年六月二十二日修正為：「以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額及依本法第十五條之一第二項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」）。主管機關財政部就前開漏稅額之認定，復作成八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函之說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其中有關認定營業稅法第五十一條第三款漏稅額部分，業經本院釋字第六六０號解釋，認與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。至於該函有關營業稅法第五十一條第一款部分（下稱系爭函）是否違憲，不在本院釋字第六六０號解釋範圍，應據本件聲請予以解釋。
本段說明八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定，納稅義務人「未依規定申請營業登記而營業者」，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰（母法）。所謂漏稅額，依八十九年六月七日修正發布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」（法規命令），本件系爭函釋八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函之說明三，關於營業稅法第五十一條第三款漏稅額部分已經釋字第六六０號解釋，認與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。至於該函有關營業稅法第五十一條第一款部分（下稱系爭函）是否違憲，不在釋字第六六０號解釋範圍，應據本件聲請予以解釋。
依營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第六八五號解釋參照）。且同法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第六六０號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，免依營業稅法第五十一條第一款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。
本段闡釋營業稅法之意旨，加值型營業稅採稅額相減法（銷項稅額-進項稅額），其中得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件，故營業人未依規定申請營業登記而營業者，於查獲後始提出之進項稅額，不得扣除。
對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及營業稅法施行細則第二十九條、第五十二條第二項第一款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。
本段闡明系爭函釋，限制取得合法進項且依規定限期申報者始能據以扣抵銷項稅額，1.符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的2. 無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則3. 不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度，並從此三點推得故系爭函並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。
相關意見書：
【蘇永欽大法官協同意見書】
蘇大法官有三點理由補充：1.漏稅罰之規定應適用「法律保留原則」審查，而非「租稅法律主義」，理由在於租稅法律主義之意義在於基本義務的具體化，而漏稅處罰是無關租稅義務內容的稅法規定，顯然不在該原則的規範範圍。2.實質課稅原則依釋憲實務並非憲法原則，實定法上的基礎是根基於租稅法律主義之下的「實質課稅之公平原則」，縱然使用實質課稅原則審查，也限於稅捐義務。而本件函釋解釋之標的是漏稅罰，而非營業稅本身，故只有限制財產權是否過度而沒有是否實質課稅之問題。3.本件如上所述應以比例原則加以審查，而系爭規定旨在促使營業人履行辦理登記、申報銷項進項憑證等協力義務，有「墊高」違法成本的想法，符合必要性、合目的性與合比例性。
【陳敏大法官協同意見書】
陳大法官認為，營業稅與所得稅不同，在所得稅，有所得即有相對應之費用成本；銷項稅額則未必有相對應之進項稅額。其以免徵營業稅之原料產製銷售應徵營業稅之貨物時，即有銷售貨物之銷項稅額，而無相對應之原料進項稅額。營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，稽徵機關於計算漏稅額時不予扣抵銷項稅額，並非否定該憑證之證明力。蓋事情之本質不在於「有無」該進項憑證所內含或載有之進項稅額，而在於「是否依規定申報」該進項稅額。
【黃茂榮大法官提出、李震山大法官加入不同意見書】
本意見書認為，漏稅罰之倍數處罰，處罰以有「漏稅額」為前提。這是漏稅罰之要件規定的自明道理。
營業稅法第十五條第一項界定符合加值型營業稅之意旨的課稅範圍：以營業人之營業加值為課稅範圍，如有牴觸該基本規定，即不再以營業人「當期之加值」為其課稅範圍，此與加值型營業稅之建制的基本原則有規範衝突。
依營業稅法第四十八條規定，買受人名稱、地址或統一編號之記載的欠缺，皆屬於可補正之事項。
對此，本號解釋之解釋理由書，質疑如准許補辦或補正，豈不等於對已盡協力義務者及未盡協力義務者，給予相同待遇？就此營業稅法第四十五條及第四十八條皆已有責罰相當之行為罰的規定，不能說營業稅法至此，尚無對於已盡協力義務者及未盡協力義務者給予不同待遇。
稅捐稽徵機關或行政法院即使認為，縱使依職權調查主義，其亦無義務調查營業人有無當期之進項稅額可供扣減，但還是不得因此拒絕依據納稅義務人已提出關於當期之進項稅額的憑證，肯認該進項稅額之存在，並以之為基礎，核實認定所漏稅額之有無及其數額。
依該營業稅法施行細則及系爭函，由於實際存在之當期進項稅額的否認，使查得之資料，在範圍上受到限制，以致所認定之營業人當期的加值與實際存在之情形不符，虛增營業人之應納稅額及漏稅額。然本號解釋函卻認為，上開行政命令「並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」這與事實顯然不符。
系爭函所涉之租稅處罰數額既與稅基有關，多數意見亦認為本號解釋係「有關如何認定??漏稅額所為釋示」，而系爭函卻以行政規則變更營業稅法第十五條第一項之明文規定，則由此亦已顯然可以得出系爭函已違反租稅法律主義之結論。
就課稅要件事實中之稅基的計算，系爭函將證明得扣減之進項稅額的憑證，限於營業人已申報之當期發生的進項稅額憑證，不包含營業人在調查程序中提出而未申報之當期發生的進項稅額憑證，並以此為基礎，核定營業人之應納稅額及所漏稅額。當中關於進項稅額的認定有「以有為無」的情事，在能核實課徵時，違反實質課稅原則及量能課稅原則所昭示之公平課稅的要求
【陳新民大法官不同意見書】
不同意見書認為，多數意見囿於租稅法律主義，而未就實質合憲基礎加以論述：就租稅法律主義之層面，多數意見未作嚴格檢驗，因系爭函對於納稅義務人的「合法進貨憑證」的範圍加以限縮。對於納稅義務人的租稅客體—可予扣抵稅額的合法進貨憑證，卻可由法律以下之行政命令予以變更，顯然撼動了租稅法律主義之精神。而多數意見對於系爭函釋之正當性，僅以「避免破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度」為依據，而忽略了在稽徵經濟之考慮中，仍須兼顧仍應「力求客觀、合理」，亦即符合稅捐公平原則。本號解釋多數意見在解釋理由書第四段中，也明白地指陳營業人未依規定期限申報已取得合法進項憑證，即已經「違反了依法履行之協力義務」，以致於「破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度」。這種敘述，已明白承認其應為典型的行為罰。然解釋理由卻又乾坤一轉，認為「故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務??」，又將行為罰變為漏稅罰，不僅將行為罰混為漏稅罰，混淆了兩種處罰的分際，破壞了本院長年以來對於此兩種罰則的區分。又這種推論過程的不具邏輯性，當然會造成對人民權利過度侵犯，蓋為了稽核，勾稽制度所課與之協力義務，僅需運用類似「怠金」的行為罰，來督促民避免怠於申報即足矣。
【陳璧玉大法官提出、湯德宗大法官加入不同意見書】
不同意見認為，主管機關查得之資料，關乎加值型營業稅稅基之建立，稅額之認定，非屬執行法律之細節性、技術性次要事項，不得以命令定之。將「主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」解釋為「主管稽徵機關依『查得』之銷項稅額扣減『已申報』之進項稅額資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額」與實質課稅公平原則不符，違反租稅法律主義；營業稅法第十五條、第三十三條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款均未規定進項稅額須以查獲前已申報者為限，營業人未申報進項稅額並非協力義務之違反，營業稅與所得稅同採申報制亦同屬週期稅，本院釋字第二一八號解釋意旨，於營業稅亦應適用。週期課徵與自動勾稽之立法目的，尚不足以作為系爭函合憲之理由。
【羅昌發大法官不同意見書】
本不同意見書認為，由於追繳稅款及對漏稅之處罰，完全以「漏稅額」為計算基礎，故「漏稅額」一詞，屬於該條重要的構成要件。「漏稅額」之認定及「進項稅額」之排除，應非「細節性」或「技術性」事項。多數意見之理由認為，其一，營業稅為週期稅，營業人於當期之申報期限內如未對進項稅額申報扣減，則計算漏稅額時，不得再行計入；其二，未為營業登記者（因未能取得統一編號），並無法取得合法要式憑證（亦即未能取得載有付款人統一編號之統一發票或其他經財政部核定之憑證），故其並不符合進項憑證之規範。然實際上，營業人於特定週期後，並非在任何情況下，均不得再提出進項稅額，要求扣抵。營業稅週期稅捐之性質與處罰之計算，法律上並無必然關係。由系爭函釋可知，營業人雖有「未依規定申請營業登記而營業」之情形，然只要符合系爭函釋所規定「經查獲前提出」之條件，仍有可能承認其所取得之進項憑證為「合法進項憑證」。此足以證明統一編號記載與否，並非絕對之要件；真正最關鍵者應在於該項支出是否為真實之進項支出。
【湯德宗大法官不同意見書】
不同意見認為系爭函釋既違反加值型營業稅建置之原則，亦即銷項稅額－進項稅額＝應納稅額（或溢繳稅額），一方面關乎稅基之計算，已非謂「技術性、細節性事項」。多數意見認為，系爭函釋「限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額」，符合「依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義」。然而，使違反協力義務之營業人蒙受如此的經濟不利益，已違反「禁止重複課稅」的稅法基本原則。本件多數意見認為，系爭函釋「限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額」乃為「不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位」，得將營業稅轉嫁消費者負擔。此舉無異將營業人「違反協力義務」（而應受「行為罰」）之行為，等同於（擬制為）「漏稅」（而應受漏稅罰）之行為！
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