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從大法官釋字第705號解釋出發探討租稅法律主義
◎子辛
司法院大法官釋字第705號解釋係針對「捐贈土地申報列舉扣除額金額認定標準」所為之違憲審查案，捐贈土地在我國遺產稅稽徵實務上可以算是相當常見，尤其是以公設保留地、畸零地之捐贈或是抵繳之情事最多，然而，就因為公設保留地、畸零地之市價相較於土地公告價格（即土地課稅價值）低上許多，即被一些有心人士用以作為減少租稅負擔之避稅（節稅？）手段，對此財政部以行政函釋限制捐贈土地申報列舉扣除金額認定之空間，是以引發系爭大法官解釋之出現。以下即先介紹系爭司法院大法官釋字第705號解釋，在就學者之見解為補充：
一、 司法院大法官釋字第705號解釋
（一） 憲法第19條之租稅法律主義
憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。
（二） 實物捐贈如何計算稅法未規定亦無授權
所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。
（三） 財政部以大量行政函釋（即解釋標的）規範實物捐贈之計算方式
財政部中華民國九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令：「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」九十三年五月二十一日台財稅字第０九三０四五一四三二號令：「個人以繼承之土地捐贈，……，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令第3點規定之標準認定之。」九十四年二月十八日台財稅字第０九四０四五０００七０號令及九十五年二月十五日台財稅字第０九五０四五０七六八０號令，均以：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」九十六年二月七日台財稅字第０九六０四五０四八五０號令及九十七年一月三十日台財稅字第０九七０四五一０五三０號令分項說明，意旨相同。以上六令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述九十二年、九十三年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，九十四年令進而確定認定標準，九十五年、九十六年及九十七年令則採取與九十四年令相同之認定標準。
（四） 行政規則（函釋）應僅限於細節性技術性之規範
所得稅法第十三條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則，其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。
（五） 系爭函釋涉及稅基之計算標準，不得以行政規則訂定，有違租稅法律主義系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。
二、 租稅法律主義 ( 1 )
（一）大法官解釋底下之租稅法律主義
- 租稅法律保留原則
這部份即上開大法官釋字第705號解釋中所提及之租稅法律主義之內涵「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」，即要求租稅構成要件比需法律保留；而針對技術性、細節性事項則「執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範」無需法律保留。
- 租稅法律優越原則
如大法官釋字第703號、第706號解釋：「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。」
（二） 學說上之租稅法定主義
稅捐法上之租稅法定主義係源自於形式法治國只在實踐法律安定性，而其底下有三個子原則「依法課稅原則」（內含租稅法律保留與優越原則）、「稅法規定明確性原則」、「禁止溯及既往課稅」；而稅捐法學說上常出現之量能平等原則、過度課稅禁止等，係被歸類於實質法治國原則底下。
三、立法怠惰與合憲性解釋
- 立法怠惰與行政函釋( 2 )
因立法機關長年在重要稅捐立法議題上缺席，稽徵機關為執行稅收之責任，被迫自動補位，造就稅捐函令與命令、規則等層出，而憲法第十九條租稅法律主義的規範效力，即被綿密的租稅函令與實務操作所形成之「潛然規則體系」給架空。然行政法院迫於現實壓力與自身財稅能力之侷限，不可諱言很容易被稽徵機關給說服，傾向從寬認定稅捐技術性、細節性事項；是以，納稅人質疑依函令課稅的正當性基礎時，其壓力最終仍會推擠至司法院大法官。然而，因租稅法律主義著重於「形式正義」的審查基準，對於個案所涉及之稅制問題，可發揮之影響力可謂相當有限。
- 合憲性解釋與文義解釋界限( 3 )
因依法課稅原則旨在強化稅捐法律關係中法律安定性與民主正當性的要求，即便當稅法規定被認為有欠完備或缺漏時，稽徵機關或法院仍無權越俎代庖，逕行發佈行政規則或以法律解釋的方式，自行修正稅法錯誤或填補漏洞，就算是要合憲性解釋，仍須以稅捐立法者意旨為本。惟在個案援引實質課稅原則調整課稅事實並補徵稅款，涉及租稅法律主義為稅法目的性解釋，應以文義解釋可能範圍納為稅法目的性解釋的界限。其中文義可能範圍的界定，不論是用條文語意的最大外緣，抑或取決於使用該法條用語的群體所形成的共同認識，文義可能範圍經過人民的理解，會頭射出一定的生活、經濟活動範圍，從稅捐服從或信賴保護來說，文義可能範圍的實質內涵或個案具體判斷，自會對應的指向人民事前所可預見的範圍。
1.參黃士洲（2014），〈租稅法律主義的再檢討〉，《月旦法律雜誌》，第229期，頁205-206。
2.黃士洲，前揭註1，頁208。
3.黃士洲，前揭註1，頁207、212-213。
四、結論
系爭大法官解釋雖然亦以違法憲法第十九條租稅法律主義為由，宣告財政部上開函釋違憲，然而因立法權怠惰，造成稅捐法律的空洞，使得稅捐稽徵機關必須長期利用行政規則、解釋函令等方式來填補，而未了解決此問題，根本的是施加壓力與立法者，要求積極立法，惟於修法前，仍需要求稽徵機關與司法機關從嚴去解釋適用才是。
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