論稅捐之附帶給付之性質
◎子辛
按稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」是以本條規定之各項除罰鍰外之滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金，於學說上被稱之為稅捐之附帶給付。然而對於上開稅捐之附帶給付，大法官對其性質有作為兩號大法官解釋，分別為司法院大法官釋字第356號及第746號解釋，惟大法官解釋對於上開稅捐之附帶給付之性質的認定與學說見解有所差異，是本文將從大法官解釋介紹出發，再介紹學說見解之看法。
一、司法院大法官解釋
（一）司法院大法官釋字第356號解釋
- 滯報金與怠報金之性質：
營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開營業稅法第四十九條之規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。
- 徵利息應注意：
惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。
（二）司法院大法官釋字第746號解釋
- 滯納金之性質：
滯納金係為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質（本院釋字第616號解釋參照）不同，目的尚屬正當，與憲法並無牴觸。人民如有納稅能力，加徵滯納金使其公法上金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔，為避免之，須於法定期限內納稅，或須於逾期後儘速繳納，是加徵滯納金有助於上開目的之達成。且納稅義務人倘已不能於法定期限內繳清稅捐，例如因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，或遺產稅或贈與稅應納稅額在新臺幣30萬元以上，納稅義務人一次繳納現金確有困難，依現行法制，仍得申請延期或分期繳納（稅捐稽徵法第26條、納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法及遺產及贈與稅法第30條第2項規定參照），或申請實物抵繳（遺產及贈與稅法第30條第4項規定參照），而免於加徵滯納金。足見稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者……。」及遺產及贈與稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者……。」規定加徵之滯納金尚非顯然過苛，與目的之達成間具有合理關聯，尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權（本院釋字第472號解釋參照）。
- 滯納金是否過高應可檢討：
惟有關機關就滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2日加徵1％，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正，併此指明。
- 滯納金加計利息違憲：
按遺產及贈與稅法第51條第2項規定：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」應納稅款及滯納金，應自滯納金之滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，性質屬填補給付遲延之法定損害賠償。……滯納金既係為督促人民如期繳納稅捐而設，依其性質並無加徵利息之餘地；且滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，係對應納稅額遲延損害之重複計算，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。
二、學者見解1
(一)滯納金
滯納金主要功能，在於時現已屆清償期之稅捐，並促使納稅義務人準時繳納稅捐之不具處罰性手段。其次要目的，亦有對逾期稅捐附加遲延利息之作要；滯納金雖具有此次要目的，但仍非利息，二者在法律上予以區分，其計算亦與利息無關。滯納金雖其主要功能，在督促納稅義務人準時繳納稅捐，但與行政執行法之作為、不作為義務不履行，所課之怠金不同。惟稅捐稽徵法之滯納金，每逾2日加徵1%滯納金，如此偏高之立法設計，應有檢討之空間。
(二)滯報金、怠報金
滯報金、怠報金制度，旨在確保納稅義務人準時提出申報，俾使稽徵機關得以及時核定及徵收。滯報金、怠報金並非罰金或罰鍰，其同時具有兩種功能，其一功能與其謂具有制裁功能，毋寧說具有抑制作用；其二為預防作用，由於滯報金、怠報金為因應稅法特殊需要所設之督促施壓手段，性質上與行政執行法之怠金類似。所謂抑制作用，在於就納稅義務人過去未申報或未及時申報之行為，予以加徵滯報金、怠報金之不利益，以抑制其所享有相對準時申報人之不正當類似利息利益；所謂預防作用，則有督促納稅義務人準時申報之作用。而滯報金、怠報金雖亦對違反申報義務所加之不利益，但此種不利益，係為平衡準時申報之負擔，此種不利未具處罰性，而其主要目的在於督促其履行申報義務，為因應稅捐債權之特殊需要，係租稅之附帶給付。
(三)利息
利息為稅捐之附帶給付，但所得稅法等對應納稅款外，滯報金、怠報金、滯納金等附帶給付遲延者亦加計利息2 。按私法之遲延利息原則上不加計利息（複利禁止）。公法亦不當規定附帶給付加計利息，因其對納稅義務人利益危害甚大，按附帶給付遲延時，得移送行政執行，而非另加計利息。
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1.葛克昌（2012），論公法上金錢給付義務之法律性質，行政程序與納稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維，頁150-158。
2.所得稅法第112條第2項：「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
(四)短估金
原係對所得稅法中營利事業之暫繳所為，其方式有二，一為預估暫繳，一為試算暫繳，為實行結果，採用試算暫繳者不多；預估暫繳則因預估不易，且如年底情況變更尚需辦理改正估計，稽徵機關亦需調查，徵納雙方均感困擾，遂自78年所得稅法修正時，簡化為以上年度結算「申報」應納稅額之二分之一為暫繳稅款；同時刪除所得稅法第109條有關短估金規定，惟稅捐稽徵法第49條仍未刪除，已屬不當，行政執行法施行細則為89年1月12日新制定公布者，其第1條卻將短估金列入，則為行政命令訂定時之誤失，應以刪除為宜。
三、結論
從上開論述內容可知，對於滯納金之性質，大法官解釋認為與怠金類似，兼具有遲延利息之性質，惟學者見解認為其並非怠金，亦非行為罰，雖其次要目的有遲延利息之性質，但仍非為利息，是以與大法官之解釋有所出入，然從行政職刑法中怠金之規範是針對行為義務之強制執行手段，並非金錢給付義務之執行手段，大法官解釋確有其疑義。另對於滯報金、怠報金之性質，大法官解釋認為係行為罰，但學者見解卻認為與怠金類似，此處亦有差異。惟大法官與學者都對於滯納金加計利息之規定表示相同之意見，即加計利息應屬不當，滯納金加計利息部分已被大法官解釋宣告違憲，但滯報金、怠報金部分則尚未被宣告違憲，仍有待修法刪除之。
|
